看到这个标题，我想大部分读者一定会愕然，其中也包括很多税务工作者。李炜光先生在其近作《写给中国的纳税人》中写道：“我和我的学生做过随机调查，对税收是一种债权、债务关系，在中国的人群中，除了一些学者，社会上大部分人听都没有听说过。”的确，作为对纳税人与政府之间的法律关系性质的探讨，“税收是一种债”（在这里，债是债权与债务的总称），同古今中外哲人对税收的认识、定义一样，只是其中的一种说法，然而相对于成说，它却是一种对传统具有颠覆性的说法。1919年《德国租税基本法》经议会通过施行，该法最引人注目的地方在于确立了“税收之债”的法律地位。其第81条规定：“税收债务在法律规定的税收要件充分时成立。为确保税收债务而须确定税额的情形不得阻碍该税收债务的成立。”
从此，税收债务说在一个国度内从理论变成了法律，并由德国向世界传播。迄今世界上主要大国如美、英、法、日、新加坡等国以及我国的香港、台湾地区，已接受了“税收之债”的理论，并在其税法及行政、司法活动中予以体现。在中国，虽然这一理论引进得较晚，且目前主要局限在税法研究圈子，但它的学理、法理的渗透力却不可小觑。一方面，在税法研究中，它大有成为主流理论的趋势，另一方面，不管是有意还是无意，它的一些法理已渗透进了我国《税收征管法》之中，具体情形将在本文后面提及。
那么，“税收之债”究竟是一种什么样的理论，并有着怎样的特点呢？
所谓“税收之债”是指政府与纳税人之间的法律关系，其性质是一种基于公法上的债权与债务关系。最早提出此说的代表人物是德国法学家阿尔伯特·亨泽尔，他在1924年出版的《税法》一书中对其理论有详细的建构。罗马法将债定义为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”债属于民法范畴。《法学概论》中对债作了这样的界定：“债是指按照合同的约定或依照法律的规定，在当事人之间产生的一方享有请求他方为特定行为的权利义务关系。其特征有：第一，债的主体是两方特定的当事人，即债权人与债务人；第二，债的内容表现为请求为一定的给付或者为或者不为一定行为的权利和实现权利人请求的义务的结合；第三，债的客体可以是物，可以是智力成果，也可以是特定的行为。”
人类到目前为止的经济关系主要是债权与债务关系。美国一位法学家曾说：“一部债权与债务人的关系史，实际上就是人类的社会与政治关系史。”
税收之债在性质上具有和民法上的全权债务关系相类似的关系；但作为一种法律，它又属于与民法相对的公法。
如果仅仅是这样解释，读者可能不会一下子看出税收之债的重大意义，只有将它与传统主流说法放在一起比较，方才能看出它的颠覆性。
如前所说，古今中外无数哲人对税收是什么，税收与国家（政府）的关系作出了自己的解释，林林总总，不胜枚举，但归纳起来不外乎两大类，一种是“权力关系说”，一种是“利益交换说”。前者认为税收法律关系是依靠国君的世袭权力或国家的政治权力产生的关系，在这种关系下，君主或国家是政治权力的主体，纳税人只有服从的义务。此类说法的代表一般是神权、君权或封建专制政体的辩护士，比如20世纪初德国传统行政法学派的代表奥特·马亚。后者则认为税收法律关系是国家与人民进行的利益交换，例如英国政治学家霍布斯说：人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。因为国家取代人民进行防卫，在一旦爆发战争时，人民仍可正常地从事劳作和生活。国家作为这种人民主权保护者的力量，正是靠人民勤奋劳动所缴纳的赋税得以维持的。又如法国法学家孟德斯鸠说：“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余的财产的安全或快乐地享用这些财产。”（值得注意的是，中国古代一些思想家对纳税人与国家的关系的认识与“利益交换说”有共通之处。如王安石说：“取天下之财，供天下之费。”邱濬说：“人君为治，莫要于治国用，而国之所以为国用者财也。财生于天，产于地，成于人，所以治其用者君也。君制其用，虽以为国，实以为民。”录此备忘。）此类说法的核心是将国家与纳税人摆在平等的位置上，双方为了共同的利益进行利益交换或曰互助。
显然，“税收之债”的源头来自于“利益交换说”。
但如果我们把目光放得更远一些的话，则会进一步发现，“利益交换说”的上游又在于西方文艺复兴以后的启蒙运动所产生的社会契约思想和宪政学说。
所谓契约，狭义地讲，指的是共同交易，它强调的是交易双方或多方的合意。广义地讲，指的是一种国家观，即基于人们的合意，把原本属于自己的天赋权利的一部分让渡出来，建立国家，以保障个人发展的权利。社会契约思想最先由古希腊的伊壁鸠鲁提出，而后经霍布斯、洛克发展，最后由卢梭在《社会契约论》一书中将之推向顶峰。社会契约思想存在的前提与基础是自由平等的个体存在，其核心是天赋人权，因为人只有有了权利，才能拥有独立意志，进而才能进行平等利益交易，也才能把自己权利的一部分让渡出来，组建国家。按照社会契约建立的国家，其主权属于人民。伊壁鸠鲁认为，人们以契约建立国家的目的是保障民众的权利，并为其谋求更大的幸福，公共福利是社会契约的最高原则。卢梭说：“这种契约并不是上级与下级之间的一种约定，而是共同体与它的各个成员间的约定。它是合法的约定，因为它是以社会契约为基础的；它是公平的约定，因为它对一切人都是共同的；它是有益的约定，因为它除了公共利益之外，不能再有其他目的；它是稳固的约定，因为它有公共的力量和最高的权力作为保障。”
从世界历史发展角度看，从1215年英国封建王权与贵族签订的《自由大宪章》，确立“无代表不征税”，到1689年英王威廉三世与新兴资产阶级签订的《权利法案》，从制度上确立了税收的开征必须经过立法机构的批准方能实行，再到18世纪以后美国、法国等世界主要宪政国家相继在宪法中规定税收法定主义，这其中一以贯之的主线是民众也即纳税人维护自己的权益争取平等地位的努力和斗争，而天赋人权、民主、自由，则是他们斗争的旗帜。
溯及到税收之债的源头以后，我们顺流而下，回到原点。此时再来认识税收之债，无疑我们对它的印象和理解就会深刻许多。
税收之债是对“利益交换说”的具象化、法律化。税收是纳税人私有财产的一部分，他们之所以同意将其缴纳给国家，不是因为他们有着多么崇高的道德水准，意图为民族、国家的强盛、尊严尽义务，作贡献，就像某些宗教教徒一样，而是因为他们自觉地认识到，身处社会之中，他们有一些切身利益非自身努力所能维护或者从经济的角度这样做成本巨大，因此，只能委托国家（政府）来提供。这虽是迫不得已，但在经济角度却是成本最低的，因而会成为大多数人的共识。这样，他们在纳税之先，实际和国家达成了一个契约，即双方之间首先进行社会分工，由国家负责提供纳税人需要的公共物品和服务，而纳税人则专心于生产非公共性的私人物品和服务。就如卢梭在《社会契约论》中所说：“找到一种结合形式，它用全部共同的力量来捍卫和保护每个结合者的人身和财产，每个人虽与众人结合，却只服从他自己，并且和从前一样自由。”其次，对于国家提供公共物品和服务的成本，由纳税人以税收的形式支付。第三，由于这种交换并非市场上的现金交易，因此它体现为一种相互的债权、债务关系。其逻辑是，在纳税人交税之前，你已经从总体上享受了国家提供的公共物品和服务，因此你交税实际上是归还国家前期垫付的资金。而国家在取得纳税人的税款的同时，实际上已承担了一种债务，即不间断地、无歧视地向所有国民提供公共物品和服务。由于在任何社会中，公共利益的普遍存在，因此这种债权与债务关系，自建立国家之日就开始产生，并将永久持续下去。国家与纳税人形成了一种互为债权、债务人的特殊经济循环关系。由于“利益交换说”仅仅是一种学理，因此它并不能保证国家与纳税人之间交换关系的履行。债务说的引进，既在学理上符合两者关系的实质，又能借鉴民法框架，界定双方交换（交易）的性质，并在征收实践、司法裁判中借用其法理，有着触类旁通的效果。所以，它一出现，就受到了重视，并迅速被税收、法律界人士认可。但，税收之债毕竟不同于普通的民事债务，因此，它又被进一步界定为一种公法。这样，税收之债在完成逻辑上的自圆其说之后，又在法的实践意义上找到了双方当事人尤其是纳税人可以接受的法律定位。
那么，税收之债的意义在于何处呢？日本著名税法学家北野弘久在其代表作《税法学原理》中，将之与“税收权力说”进行比较，从宪法和人权的意义上阐明了其意义。
“1.权力关系说认为，租税（日本将税收称为租税）法律关系为权力关系；而债务关系说认为，租税法律关系的基本性关系属公法上的关系，但这种关系具有和私法上的全权债务关系相类似的性质。
2.权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系的地位上相对人民有优越性；而债务关系说则强调国家和地方公共团体在法律关系上与人民是对等的关系。
3.以奥特·马亚的观点为典型代表，权力关系说强调行政行为在租税法律关系中的重要性。
4.债务关系说明确地将租税法律关系区分为租税实体法关系和租税程序法关系，并强调租税实体法是租税法律关系中最基本的关系；与此相对，租税权力关系说则认为不应对租税法律关系作这种划分，并否定租税实体法关系的重要性。
5.如上所述，权力关系说认为租税法律是单方性命令服从关系（其理论本质的倾向为，发布命令者对相对方不负回答责任，作为服从者的相对方无权审查命令的适当性而必须服从），因此，权力关系说不重视设立对纳税者的权利救济程序；而债务关系说则认为应强调国家或地方公共团体与人民在租税法律关系上的对等性，故重视设立纳税者权利救济程序的必要性。”
一言以蔽之，税收之债的意义在于用法律关系固定了当事人之间的平等权利与义务和债权法定的精神。由此引申出的基本理念是：一、税法必须是民意的体现，应该奉行严格的税收法律主义。二、征税机关作为国家这一债权的代理人，与纳税人是平等的，“平等者之间无管辖权”。征税机关不再是权力的拥有者，而是权力的行使者，相对债务人没有强制、命令和歧视的权力。三、纳税人作为相对方，同样拥有相应的权力和利益。主要体现在税收的立法、行政和司法上，还体现在对税收的分配、使用的最终决定权与监督权上。而这，与宪政国家人民是国家权力的主人之规定是一致的。
倘若税收之债的性质能够被一国立法机构所接收，那么，随之而来的将是对传统征税依据的革命。按照“税收权力关系说”，税法所规定的税收要素（具体包括税法主体、征税客体、税目与计税依据、税率、税收优惠、纳税环节、纳税时间、地点和税务争议、税收法律责任等）的满足并不构成税收债务，只有在税务机关具体核定税收之债的数额时，税收债务才现实地发生。而按照“税收债务关系说”，税收之债于课税要件满足时即成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确定已成立的税收债务的具体金额，使得税收债务人能够现实地履行其义务。税务机关的核课行为只影响税收债权的行使而不影响税收债务的成立，也就是说税收之债不以行政权的介入为前提，这是税收法律主义的基本原则。
目前，税收之债虽未被我国立法和税务行政机关明确采纳，但它的理论内涵与我国财政税务界主流的“公共财政”学说不谋而合，特别需要强调的是，我国2001年重新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》中引入的侵权损害赔偿制度以及担保制度、优先权、代位权、撤销权等，实际上就是对民法和债法原理的直接借鉴。它赋予税务机关特定的民事权利，依靠民法的债权规则解决相关的税收争议。有观点认为这证明立法机关对税收之债在某种程度上的认同，进而在税收行政法律关系中引入民事法律规范，使税务机关运用民法债权规则维护国家税收利益获得了法理上的合理性与立法上的合法性（金明。2007）。
要之，税收之债是对传统税法理论的解构，同时又是对新的税法进行全面的重构，它正成为近年来税法学界的重要研究方向，任重而道远。纳税人、征税人、用税人对它的基本内涵不可不知。
参考文献
卢梭：《社会契约论》，陕西人民出版社
北野弘久：《税法学原论》，中国检察出版社
秦前红：《浅析社会契约思想与宪政》，法制现代化网
汤洁茵：《税收之债的构成要件及其对税收征管的影响》，论文网
